Bukti audit mempunyai peranan penting baik dalam pemeriksaan pajak maupun pemeriksaan laporan keuangan. Dalam pemeriksaan pajak dikenal istilah bukti kompeten yang cukup untuk mendukung temuan hasil pemeriksaan pajak, sedangkan dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum digunakan istilah persuasivitas bukti (bukti yang meyakinkan) untuk mendukung pendapat auditor atas laporan keuangan yang diauditnya. Bukti audit dalam pemeriksaan pajak dianggap kompeten apabila bukti tersebut valid dan relevan, sedangkan bukti audit dalam pemeriksaan laporan keuangan dianggap sebagai bukti yang meyakinkan apabila memenuhi ketepatan bukti dan kecukupan bukti. Ketepatan bukti dipengaruhi oleh relevansi bukti dan reliabilitas bukti.
Dalam pemeriksaan pajak tidak diatur tipe/jenis bukti audit sebagaimana dikenal dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum. Namun demikian, bukti audit dalam pemeriksaan pajak pada prinsipnya mencakup tipe/jenis bukti audit sebagaimana dikenal dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum. Bukti audit dalam pemeriksaan pajak dapat diperoleh dari pendokumentasian penerapan teknik pemeriksaan pajak sebagaimana diatur dalam SE-65/PJ/2013.
Kata kunci:
Bukti audit, peranan penting, pemeriksaan pajak, pemeriksaan laporan keuangan.
A.Pendahuluan
Pemeriksaan pajak mempunyai tujuan yang berbeda dengan pemeriksaan laporan keuangan. Pemeriksaan pajak dilakukan dengan tujuan untuk menguji kepatuhan pemenuhan kewajiban perpajakan dan/atau tujuan lain dalam rangka melaksanakan ketentuan perundang-undangan perpajakan sedangkan pemeriksaan laporan keuangan dilakukan dengan tujuan untuk memberikan pendapat atas laporan keuangan tersebut. Oleh karena itu, agar tujuan tersebut tercapai maka pemeriksa pajak atau auditor harus mengumpulkan bukti pemeriksaan (audit) yang memadai untuk mendukung kesimpulan atau pendapatnya yang dituangkan dalam Laporan Hasil Pemeriksaan atauAudit Report. Dalam tulisan ini, dibahas perbandingan bukti audit dalam pemeriksaan pajak untuk tujuan menguji kepatuhan pemenuhan kewajiban perpajakan dan bukti audit dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum (pemberian opini atas laporan keuangan).
B.Bukti Audit
Bukti audit mempunyai peranan penting bagi pemeriksa (auditor) dalam mengambil kesimpulan atas audit yang sedang dilakukannya.
1.Pengertian Bukti
Arens, Elder, dan Beasley (2012: 24) memberikan pengertian bukti (evidence) sebagai berikut: “Evidence is any information used by auditor to determine whether the information being audited is stated in accordance with the established criteria.”
Definisi tersebut menyatakan bahwa bukti adalah segala informasi yang digunakan oleh auditor untuk menentukan apakah informasi yang sedang diaudit dinyatakan sesuai dengan kriteria yang telah ditetapkan. Dalam konteks pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum (pemberian opini) tentunya kriteria yang telah ditetapkan adalah Standar Akuntasi Keuangan. Sedangkan dalam konteks pemeriksaan pajak, kriteria yang ditetapkan adalah Undang-undang Perpajakan beserta peraturan pelaksanaannya.
2.Bukti Audit Dalam Pemeriksaan Pajak
Berdasarkan Pasal 1 angka 25 Undang-undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah beberapa kali diudah terakhir dengan Undang-undang Nomor 16 Tahun 2009 (Undang-undang KUP) disebutkan bahwa pemeriksaan adalah serangkaian kegiatan menghimpun dan mengolah data, keterangan, dan/atau bukti yang dilaksanakan secara objektif dan profesional berdasarkan suatu standar pemeriksaan untuk menguji kepatuhan pemenuhan kewajiban perpajakan dan/atau untuk tujuan lain dalam rangka melaksanakan ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan.
Selanjutnya, Pasal 6 ayat (1) Peraturan Menteri Keuangan (PMK) Nomor 17/KMK.03/2013 menyebutkan bahwa pemeriksaan untuk menguji kepatuhan pemenuhan kewajiban perpajakan harus dilaksanakan sesuai dengan Standar Pemeriksaan. Dalam Pasal 6 ayat (3) PMK tersebut disebutkan bahwa Standar Pemeriksaan meliputi Standar Umum Pemeriksaan, Standar Pelaksanaan Pemeriksaan, dan Standar Pelaporan Hasil Pemeriksaan.
Standar Pelaksanaan Pemeriksaan untuk menguji kepatuhan pemenuhan kewajiban perpajakan sebagaimana diatur dalam Pasal 8 huruf c PMK Nomor 17/KMK.03/2013 menyebutkan bahwa “temuan hasil Pemeriksaan harus didasarkan pada bukti kompeten yang cukup dan berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan.” Selanjutnya, bukti kompeten yang cukup diatur dalam Pasal 4 huruf c Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-23/PJ/2013. Berikut ini adalah uraian bukti kompeten yang cukup berdasarkan Pasal 4 huruf c Peraturan Dirjen Pajak tersebut.
2.1.Bukti Kompeten
Yang dimaksud bukti kompeten adalah bukti yang valid dan relevan dengan tetap mempertimbangkan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha atas transaksi Wajib Pajak yang memiliki hubungan istimewa.
a.Validitas Bukti
Bukti yang valid berarti bukti tersebut dapat diandalkan untuk menyimpulkan suatu fakta. Tingkat validitas bukti dipengaruhi oleh tiga hal sebagai berikut:
i) Independensi dan Kualifikasi Sumber Diperolehnya Bukti
Bukti yang diperoleh dari pihak yang independen tingkat validitasnya lebih tinggi dibandingkan bukti yang diperoleh dari pihak yang tidak independen. Selain independensi, perlu juga memperhatikan hubungan pihak yang memberikan bukti dengan bukti yang diberikan.
ii) Kondisi Bukti Diperoleh
Tingkat kesulitan mendapatkan bukti yang dipengaruhi situasi dan/atau kondisi dapat menjadi bahan pertimbangan dalam menentukan tingkat validitas bukti.
iii) Cara Bukti Diperoleh
Bukti yang diperoleh secara langsung oleh Pemeriksa Pajak (misalnya observasi) tingkat validitasnya lebih tinggi dibandingkan bukti yang diperoleh secara tidak langsung (misalnya bukti yang disediakan oleh Wajib Pajak). Cara memperoleh bukti juga harus memperhatikan legalitas cara perolehan bukti.
b. Relevansi Bukti
Bukti yang relevan berarti bahwa bukti tersebut harus berkaitan dengan pos-pos yang akan diperiksa sebagaimana tercantum dalam program pemeriksaan.
2.2. Kecukupaan Bukti
Bukti yang cukup adalah bukti yang memadai untuk mendukung temuan hasil pemeriksaan. Kecukupan terkait dengan pertimbangan profesional (professional judgement) Pemeriksa Pajak.
3.Bukti Audit Dalam Pemeriksaan Laporan Keuangan
Terkait dengan bukti audit untuk pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum, berikut ini diuraikan persuasivitas bukti audit (bukti audit yang meyakinkan) dan tipe/jenis bukti audit.
3.1.Persuasivitas Bukti Audit
Tidak mungkin bagi auditor memeriksa seluruh bukti transaksi klien. Oleh karena itu, auditor harus mengumpulkan bukti yang tepat dan mencukupi untuk mendukung pendapat yang diberikan. Auditor harus yakin bahwa pendapatnya benar dengan tingkat kepastian yang tinggi. Dengan menggabungkan seluruh bukti audit yang diperolehnya, auditor dapat meyakinkan dirinya untuk mengambil kesimpulan atas audit yang dilakukannya dalam rangka menerbitkan Audit Report.
Arens, Elder, dan Beasley (2012: 196-198) menyebutkan bahwa terdapat dua penentu untuk persuasivitas bukti, yaitu ketepatan bukti dan kecukupan bukti.
a.Ketepatan Bukti (Appropriateness of Evidence)
Ketepatan bukti merupakan ukuran mutu bukti, yang berarti relevansi dan reliabilitasnya memenuhi tujuan audit untuk kelas transaksi, saldo akun, dan pengungkapan terkait. Ketepatan bukti terkait dengan prosedur audit yang dipilih.
1) Relevansi Bukti (Relevance of Evidence)
Bukti audit harus berkaitan atau relevan dengan tujuan audit. Sebagai contoh, auditor ingin menguji apakah penjualan yang terjadi telah ditagih (tujuan audit kelengkapan). Apabila auditor menelusuri sampel faktur penjualan ke dokumen pengiriman barang, maka bukti audit yang diperolehnya bukan bukti audit yang tepat untuk tujuan audit kelengkapan, namun tepat untuk tujuan audit keterjadian. Untuk memenuhi tujuan audit kelengkapan, auditor dapat menggunakan prosedur yang tepat, yaitu menelusuri sampel bukti pengiriman barang ke faktur penjualan.
2) Reliabilitas Bukti (Reliability of Evidence)
Reliabilitas bukti terkait dengan apakah suatu bukti dapat dipercaya (diandalkan) atau tidak. Jika suatu bukti dapat diandalkan, maka bukti tersebut sangat membantu meyakinkan auditor bahwa laporan keuangan klien disajikan secara wajar. Sebagai contoh, auditor menghitung sendiri persediaan, maka bukti yang diperoleh auditor lebih dapat diandalkan daripada hasil perhitungan persediaan yang berikan oleh klien kepada auditor.
Reliabilitas bukti tergantung pada enam karakteristik bukti yang dapat diandalkan, yaitu:
a) Independensi Penyedia Bukti (Independence of Provider)
Bukti yang diperoleh dari sumber luar entitas lebih dapat diandalkan ketimbang yang diperoleh dari dalam entitas.
b) Efektivitas Pengendalian Internal Klien (Effectiveness of Client’s Internal Controls)
Jika pengendalian internal klien efektif, maka bukti audit yang diperoleh lebih dapat diandalkan ketimbang jika pengendalian internalnya lemah.
c) Pengetahuan Langsung Auditor (Auditor’s Direct Knowledge)
Bukti audit yang diperoleh langsung oleh auditor melalui pemeriksaan fisik, observasi, penghitungan ulang, dan inspeksi lebih dapat diandalkan ketimbang informasi yang diperoleh secara tidak langsung.
d) Kualifikasi Individu yang Menyediakan Bukti (Qualifications of Individuals Providing the Information)
Bukti audit tidak akan dapat diandalkan kecuali individu yang menyediakan informasi tersebut memenuhi kualifikasi untuk itu. Sebagai contoh, pemeriksaan atas persediaan permata oleh auditor yang tidak terlatih untuk membedakan antara permata dan kaca bukan merupakan bukti audit yang dapat dindalkan bagi eksistensi permata.
e) Tingkat Objektivitas (Degree of Objectivity)
Bukti yang objektif lebih dapat diandalkan ketimbang bukti yang memerlukan pertimbangan tertentu untuk menentukan apakah bukti tersebut adalah benar. Contoh bukti yang objektif adalah jawaban konfirmasi piutang usaha dan perhitungan fisik sekuritas. Adapun contoh bukti yang subjektif adalah tanya-jawab dengan manajer kredit mengenai ketertagihan piutang usaha yang tidak lancar dan surat yang ditulis oleh pengacara klien yang membahas hasil yang mungkin akan diperoleh dari gugatan hukum yang sedang dihadapi oleh klien. Apabila reliabilitas bukti yang subjektif dievaluasi, maka penting bagi auditor untuk menilai kualifikasi orang yang menyediakan bukti tersebut.
f) Ketepatan Waktu (Timeliness)
Ketepatan waktu bukti audit terkait dengan kapan bukti audit itu dikumpulkan dan periode yang tercakup oleh audit tersebut. Untuk akun-akun neraca, bukti lebih dapat diandalkan apabila diperoleh sedekat mungkin dengan tanggal neraca. Sebagai contoh, perhitungan auditor atas sekuritas pada tanggal neraca akan lebih dapat diandalkan ketimbang jika perhitungan tersebut dilakukan dua bulan sebelumnya. Untuk akun-akun laporan laba rugi, bukti yang diperoleh akan lebih diandalkan jika ada sampel untuk keseluruhan periode yang diaudit, seperti sampel acak atas transaksi penjualan setahun penuh, bukan hanya sebagian periode saja misalnya sampel untuk enam bulan pertama.
b.Kecukupan Bukti (Sufficency of Evidence)
Kuantitas bukti yang diperoleh akan menentukan kecukupan bukti audit. Kecukupan bukti terutama diukur oleh sampel yang dipilih oleh auditor. Beberapa faktor akan menentukan ketepatan ukuran sampel yang dipilih oleh auditor. Dua faktor yang paling penting adalah ekspektasi auditor atas salah saji dan keefektifan pengendalian internal klien. Jika pengendalian internal klien efektif maka ukuran sampel yang lebih kecil dalam proses audit mungkin dapat dilaksanakan.
Selain ukuran sampel, masing-masing item yang diuji akan mempengaruhi kecukupan bukti audit. Sampel yang terdiri atas item-item populasi dengan nilai uang besar, item-item yang kemungkinan besar salah saji, dan item-tem yang mewakili populasi umumnya dianggap sudah mencukupi.
c.Dampak Gabungan Ketepatan dan Kecukupan Bukti
Persuasivitas bukti hanya dapat dievaluasi setelah mempertimbangkan kombinasi antara ketepatan dan kecukupan bukti audit, termasuk pengaruh faktor-faktor yang mempengaruhi ketepatan dan kecukupan bukti audit tersebut.
Sejumlah besar sampel bukti audit yang disediakan oleh pihak independen tidak bersifat persuasif kecuali bukti tersebut relevan dengan tujuan audit yang sedang diuji. Sejumlah besar sampel yang relevan tetapi tidak objektif juga tidak persuasif. Demikian pula, sampel yang sedikit yang hanya terdiri dari satu atau dua bukti transaksi yang sangat tepat juga kurang memiliki persuasivitas. Ketika menentukan persuasivitas bukti audit, auditor harus mengevaluasi bahwa tingkat ketepatan dan kecukupan bukti audit, termasuk faktor-faktor yang mempengaruhi kedua hal tersebut, telah terpenuhi.
3.2.Tipe/Jenis Bukti Audit
Arens, Elder, dan Beasley (2012: 199-204) menyebutkan bahwa terdapat delapan tipe/jenis bukti audit sebagai berikut:
– Pemeriksaan fisik (physical examination)
– Konfirmasi (confirmation)
– Dokumentasi (documentation)
– Prosedur analitis (analytical procedures)
– Tanya jawab dengan klien (inquiries of the client)
– Rekalkulasi (recalculation)
– Pelaksanaan/reka ulang (reperformance)
– Observasi (observation)
Penjelasan kedelapan tipe/jenis bukti audit tersebut di atas diuraikan berikut ini.
a.Pemeriksaan Fisik (Physical Examination)
Pemeriksaan fisik adalah inspeksi atau perhitungan yang dilakukan oleh auditor atas aset berwujud. Sebagai contoh, pemeriksaan fisik atas persediaan, kas, sekuritas, wesel tagih, dan aset tetap berwujud. Pemeriksaan fisik adalah cara langsung untuk memverifikasi apakah suatu aset benar-benar ada (tujuan audit keberadaan), dan pada tingkat tertentu apakah aset yang ada itu telah dicatat (tujuan audit kelengkapan).
Pemeriksaan fisik dianggap sebagai salah satu jenis bukti audit yang paling dapat diandalkan dan berguna. Pada umumnya pemeriksaan fisik adalah cara yang objektif untuk mengetahui kuantitas maupun deskripsi atas aset tersebut.
Konfirmasi menggambarkan penerimaan respon tertulis langsung dari pihak ketiga yang memverifikasi keakuratan informasi yang diminta oleh auditor. Karena informasi berasal dari pihak ketiga yang independen terhadap klien, jenis bukti audit ini sangat dipercaya dan sering digunakan.
b.Konfirmasi (Confirmation)
Dokumentasi adalah inspeksi oleh auditor atas dokumen dan catatan klien untuk mendukung informasi yang tersaji atau seharusnya tersaji dalam laporan keuangan. Dokumen yang diperiksa oleh auditor adalah catatan yang digunakan klien untuk menyediakan informasi bagi pelaksanaan bisnis dengan cara yang terorganisasi, yang bisa dalam bentuk kertas, elektronik, atau media lain. Karena setiap transaksi klien biasanya didukung paling sedikit satu dokumen, maka tipe/jenis bukti audit ini biasanya tersedia dalam beberapa jenis dokumen. Sebagai contoh, klien seringkali menyimpan pesanan pelanggan, dokumen pengiriman barang, dan salinan faktur penjualan atas setiap transaksi penjualan.
c.Dokumentasi (Documentation)
Dokumentasi telah digunakan secara luas sebagai bukti audit. Kadang-kadang jenis bukti audit ini merupakan satu-satunya jenis bukti audit yang tersedia.
Apabila auditor menggunakan dokumentasi untuk mendukung transaksi atau jumlah yang dicatat, prosesnya seringkasi disebut vouching. Contoh, auditor melakukan verifikasi ayat jurnal pada jurnal akuisisi dengan memeriksa faktur pendukung dari vendor/pemasok dan laporan penerimaan barang untuk memenuhi tujuan audit keterjadian. Namun apabila auditor menelusuri dari laporan penerimaan barang ke jurnal akuisisi untuk memenuhi tujuan audit kelengkapan, hal ini tidak tepat bila disebut vouching, melainkan lebih tepat disebut tracing.
d.Prosedur Analitis (Analytical Procedures)
Prosedur analitis menggunakan perbandingan-perbandingan dan hubungan-hubungan untuk menilai apakah saldo-saldo akun atau data lainnya tampak masuk akal bila dibandingkan dengan harapan-harapan auditor. Sebagai contoh, auditor mungkin membandingkan persentase laba kotor tahun ini dengan tahun-tahun sebelumnya. Prosedur analitis digunakan secara luas dalam praktik dan dipersyaratkan dilakukan selama tahap perencanaan dan penyelesaian audit.
Ada beberapa tipe dari prosedur analitis, yaitu:
– Membandingkan data klien dengan data industri.
– Membandingkan data klien dengan data tahun-tahun sebelumnya.
– Membandingkan data klien dengan data kilen mengenai hasil yang diharapkan yang telah ditentukan (budget).
– Membandingkan data klien dengan data auditor mengenai hasil yang diharapkan yang telah ditentukan.
– Membandingkan data klien dengan hasil yang diharapkan yang menggunakan data nonfinansial.
e.Tanya Jawab dengan Klien (Inquiries of the Client)
Tanya jawab dengan klien merupakan upaya memperoleh informasi secara tertulis maupun lisan dari klen sebagai respon atas pertanyaan yang diajukan auditor. Walaupun banyak bukti yang diperoleh dari klien melalui tanya jawab, ini biasanya tidak dapat dipandang sebagai bukti yang meyakinkan karena bukan berasal dari sumber yang independen dan mungkin bias dan menguntungkan pihakklien. Karena itu, apabila auditor memperoleh bukti melalui tanya jawab, auditor perlu memperoleh bukti pendukung/tambahan melalui prosedur lainnya.
6. Rekalkulasi (Recalculation)
Rekalkulasi melibatkan pengecekan ulang atas suatu sampel perhitungan yang dibuat oleh klien. Pengecekan ulang tersebut terdiri atas pengujian atas keakuratan perhitungan matematis oleh klien dan pengecekan lainnya seperti pengecekan perhitungan biaya penyusutan dan biaya dibayar dimuka yang dibuat oleh klien.
7. Pelaksanaan/Reka Ulang (Reperformance)
Pelaksanaan/reka ulang adalah pengujian independen yang dilakukan oleh auditor atas prosedur akuntansi atau pengendalian internal klien, yang dilakukan sebagai bagian dari sistem akuntansi dan pengendalian intern klien. Sebagai contoh, auditor dapat membandingkan harga yang tertera pada suatu faktur dengan daftar harga yang resmi atau melakukan reka ulan atas umur piutang. Jenis pelaksanaan/reka ulang lainnya bagi auditor adalah mengecek ulang transfer informasi dengan menelusuri informasi yang tercanturm dalam lebih dari satu tempat untuk memverifikasi bahwa hal itu dicatat pada jumlah yang sama setiap waktu. Contoh, auditor melakukan pengujian terbatas untuk memastikan informasi dalam jurnal penjualan telah dicatat bagi pelanggan yang tepat dan pada jumlah yang benar dalam buku tambahan piutang usaha dan secara akurat diikhtisarkan dalam buku besar.
8. Observasi (Observation)
Observasi adalah penggunaan indera untuk menilai aktivitas klien. Selama menjalani penugasan dengan klien, auditor mempunyai banyak kesempatan untuk menggunakan inderanya (penglihatan, pendengaran, sentuhan, dan penciuman) guna mengevaluasi berbagai item. Auditor dapat mengunjungi lokasi pabrik untuk memperoleh kesan umum atas fasilitas klien, atau mengamati individu yang melaksanakan tugas akuntansi untuk menentukan apakah orang yang diserahi tanggung jawab telah melaksanakan tugasnya dengan baik. Observasi kadang kurang dapat diandalkan kalau pegawai klien mengubah perilakunya karena kehadiran auditor. Oleh karena itu, perlu untuk menindaklanjuti kesan pertama saat observasi dengan bukti-bukti pendukung/tambahan lainnya. Namun demikian, observasi berguna dalam pelaksanaan sebagian besar audit.
C.Pembahasan
Pembahasan dimulai dari bukti kompeten yang cukup dalam pemeriksaan pajak dibandingkan dengan persuasivitas bukti (bukti yang meyakinkan) dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum kemudian dilanjutkan dengan tipe/jenis bukti audit.
1.Pembahasan Bukti Kompeten yang Cukup versus Persuasivitas Bukti
Dalam pemeriksaan pajak, pemeriksa pajak mendasarkan temuannya pada bukti kompeten yang cukup dan berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan dan bukti dianggap kompeten apabila bukti tersebut valid dan relevan dengan tetap mempertimbangkan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha atas transaksi Wajib Pajak yang memiliki hubungan istimewa. Sedangkan dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum (pemberian opini), auditor mendasarkan pendapatnya pada bukti yang dikumpulkan dan Standar Akuntansi Keuangan. Apabila auditor mendapatkan bukti yang meyakinkan (persuasivitas bukti), maka bukti tersebut membantu auditor untuk memberikan pendapat atas laporan keuangan yang diperiksa. Bukti yang meyakinkan (persuasivitas bukti) ditentukan oleh dua hal yaitu ketepatan bukti dan kecukupan bukti. Bukti dianggap tepat apabila relevansi dan reliabilitasnya memenuhi tujuan audit.
Validitas bukti dalam pemeriksaan pajak dipengaruhi oleh:
– independensi dan kualifikasi sumber diperolehnya bukti;
– kondisi bukti diperoleh; dan
– cara bukti diperoleh.
Pemeriksaan laporan keungan untuk tujuan umum tidak mennggunakan istilah validitas bukti, namun menggunakan istilah reliabilitas bukti. Reliabilitas bukti tergantung pada enam karakteristik bukti yang dapat diandalkan sebagai berikut:
– independensi penyedia bukti;
– efektivitas pengendalian internal klien;
– pengetahuan langsung auditor;
– kualifikasi individu yang menyediakan bukti;
– tingkat objektivitas; dan
– ketepatan waktu.
Kalau dibandingkan faktor yang mempengaruhi validitas bukti dalam pemeriksaan pajak dengan faktor yang mempengaruhi reliabilitas bukti dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum terdapat kesamaan atau kedekatan makna yaitu independensi dan kualifikasi sumber diperolehnya bukti (dalam pemeriksaan pajak) sama dengan independensi penyedia bukti dan kualifikasi individu yang menyediakan bukti (dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum), cara bukti diperoleh (dalam pemeriksaan pajak) dekat maknanya dengan pengetahuan langsung auditor (dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum).
Adapun faktor yang mempengaruhi validitas bukti berupa kondisi bukti diperoleh dalam pemeriksaan pajak diberikan penjelasan dalam Pasal 4 huruf c Peraturan Direktur Jenderal Pajak (Perdirjen Pajak) Nomor PER-23/PJ/2013. Pasal 4 huruf c Perdirjen Pajak Nomor PER-23/PJ/2013 hanya menjelaskan tingkat kesulitan mendapatkan bukti yang dipengaruhi situasi dan/atau kondisi dapat menjadi bahan pertimbangan dalam menentukan tingkat validitas bukti. Penjelasan ini belum menggambarkan secara jelas mengai kondisi bukti diperoleh yang dapat mempengaruhi validitas bukti. Dalam Perdirjen Pajak sebelumnya yaitu Perdirjen Pajak Nomor PER-09/PJ/2010, sebelum diganti dengan Perdirjen Pajak Nomor PER-23/PJ/2013, dalam Pasal 5 huruf e diberikan penjelasan mengenai bukti yang diperoleh yang dapat mempengaruhi validitas bukti sebagai berikut bahwa bukti yang dihasilkan oleh entitas yang memiliki sistem pengendalian internal kuat memiliki validitas lebih tinggi dibandingkan bukti yang dihasilkan oleh entitas yang memiliki sistem pengendalian internal lemah. Penjelasan dalam Perdirjen Nomor PER-09/PJ/2010 ini mempunyai kedekatan dengan faktor efektivitas pengendalian internal klien yang dapat mempengaruhi reliabilitas bukti dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum.
Selanjutnya, dalam pemeriksaan pajak tidak disebutkan faktor tingkat objektivitas dan ketepatan waktu yang dapat mempengaruhi validitas bukti sebagaimana faktor tingkat objektivitas dan ketepatan waktu tersebut disebutkan dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum yang dapat mempengaruhi realibilitas bukti. Penulis berpendapat bahwa walaupun dalam Perdirjen Pajak Nomor PER-23/PJ/2013 tidak menyebutkan faktor tingkat objektivitas dan ketepatan waktu dalam menentukan validitas bukti, faktor tersebut harus menjadi pertimbangan juga bagi pemeriksa pajak dalam menentukan validitas bukti.
Dalam pemeriksaan pajak, bukti danggap relevan apabila bukti tersebut berkaitan dengan pos-pos yang diperiksa sebagaimana tercantum dalam program pemeriksaan. Sedangkan dalam pemeriksaan untuk tujuan umum, bukti dianggap relevan apabila bukti tersebut berkaitan atau relevan dengan tujuan audit yang diuji oleh auditor.
Faktor lainnya yang mempengaruhi keputusan baik bagi pemeriksa pajak maupun auditor dalam mengambil kesimpulan yang akan dituangkan dalam Laporan Hasil Pemeriksaan atau Audit Reportadalah kecukupan bukti. Dalam pemeriksaan pajak, disebutkan bahwa bukti yang cukup adalah bukti yang memadai untuk mendukung temuan hasil pemeriksaan. Kecukupan terkait dengan pertimbangan profesional (professional judgement) pemeriksa pajak. Selanjutnya, dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum, kuantitas bukti yang diperoleh akan menentukan kecukupan bukti audit. Kecukupan bukti terutama diukur oleh sampel yang dipilih oleh auditor yang besaran sampelnya dipengaruhi oleh ekspektasi auditor atas salah saji dan keefektifan pengendalian internal klien. Selain ukuran sampel, masing-masing item yang diuji akan mempengaruhi kecukupan bukti audit misalnya sampel yang terdiri atas item-item populasi dengan nilai uang besar, item-item yang kemungkinan besar salah saji, dan item-tem yang mewakili populasi umumnya dianggap sudah mencukupi.
Dalam pemeriksaan pajak, kecukupan bukti audit tidak ditekankan pada kuantitas bukti yang diperoleh yang diukur dengan sampel yang dipilih auditor. Hal ini wajar, karena dalam pemeriksaan pajak, tidak dilakukan pemeriksaan seluruh pos SPT atau seluruh akun laporan keuangan. Pemilihan pos-pos SPT dan turunannnya (akun-akun laporan keuangan) yang diperiksa didasarkan pada identifikasi masalah yang dilakukan oleh pemeriksa pajak. Bukti audit yang kumpulkan oleh pemeriksa pajak harus dapat mendukung atau mempertahankan temuan hasil pemeriksaan. Namun demikian, untuk pengujian substantif atas saldo suatu pos SPT atau akun laporan keuangan, sampel bukti transaksi yang digunakan pengujian saldo tersebut harus mencukupi, tanpa mengesampingkan penggunaan alat uji yang lain.
2.Pembahasan Tipe/Jenis Bukti Audit
Dalam pemeriksaan pajak, tidak diklasifikasikan tipe/jenis bukti audit sebagaimana diklasifikasikan dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum dalam delapan tipe/jenis audit sebagai berikut:
– pemeriksaan fisik (physical examination);
– konfirmasi (confirmation);
– dokumentasi (documentation);
– prosedur analitis (analytical procedures);
– tanya jawab dengan klien (inquiries of the client);
– rekalkulasi (recalculation);
– pelaksanaan/reka ulang (reperformance);
– observasi (observation).
Namun demikian, tipe/jenis audit sebagaimana dimaksud dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum tersebut dalam pemeriksaan pajak tercermin dalam pendokumentasian dari penerapan teknik pemeriksaan sebagaimana diatur dalam Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak (SE Dirjen Pajak) Nomor SE-65/PJ/2013 tanggal 31 Desember 2013 tentang Pedoman Penggunaan Metode dan Teknik Pemeriksaan. Teknik Pemeriksaan sebagaimana diatur dalam SE-65/PJ/2013 tersebut adalah sebagai berikut:
– pemanfaatan informasi internal dan/atau eksternal Direktorat Jenderal Pajak;
– pengujian keabsahan dokumen;
– evaluasi;
– analisis angka-angka;
– penelusuran angka-angka;
– penelusuran bukti;
– pengujian keterkaitan;
– ekualisasi;
– permintaan keterangan atau bukti;
– konfirmasi;
– inspeksi;
– pengujian kabenaran fisik;
– pengujian kebenaran penghitungan matematis;
– wawancara;
– uji petik (sampling);
– Teknik Audit Berbantuan Komputer (TABK); dan/atau
– teknik-teknik Pemeriksaan lainnya.
Kalau dibuatkan matriks antara tipe/bukti audit dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum dan teknik pemeriksaan pajak, tampak seperti dalam daftar berikut ini:
Tipe/Bukti Audit Dalam Pemeriksaan Laporan Keuangan
|
Teknik Pemeriksaan Dalam Pemeriksaan Pajak
|
– Pemeriksaan fisik (physical examination)
|
– Pengujian kabenaran fisik
|
– Konfirmasi (confirmation)
|
– Konfirmasi
– Permintaan keterangan atau bukti
|
– Dokumentasi (documentation)
|
– Pengujian keabsahan dokumen
– Penelusuran angka-angka;
– Penelusuran bukti;
– Evaluasi
|
– Prosedur analitis (analytical procedures)
|
– Analisis angka-angka
– Ekualisasi
|
– Tanya jawab dengan klien (inquiries of the client)
|
– Wawancara
|
– Rekalkulasi (recalculation)
|
– Pengujian kebenaran penghitungan matematis
|
– Pelaksanaan/reka ulang (reperformance)
|
– Pengujian keterkaitan
|
– Observasi (observation)
|
– Inspeksi
|
Dengan demikian, pendokumentasian dari penerapan teknik pemeriksaan dalam pemeriksaan pajak tersebut menjadi bukti audit dalam pemeriksaan pajak.
D.Kesimpulan
Berdasarkan pembahasan sebagaimana diuraikan di atas, maka dapat diambil kesimpulan sebagai berikut:
- Bukti audit mempunyai peranan penting baik dalam pemeriksaan pajak maupun pemeriksaan laporan keuangan. Dalam pemeriksaan pajak dikenal istilah bukti kompeten yang cukup untuk mendukung temuan hasil pemeriksaan pajak, sedangkan dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum digunakan istilah persuasivitas bukti (bukti yang meyakinkan) untuk mendukung pendapat auditor atas laporan keuangan yang diauditnya.
- Dalam pemeriksaan pajak, bukti dianggap kompeten apabila bukti tersebut valid dan relevan. Sedangkan dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum, bukti dianggap meyakinkan apabila memenuhi ketepatan dan kecukupan bukti. Ketepatan bukti dipengaruhi oleh reliabilitas dan relevansi bukti.
- Validitas bukti dalam pemeriksaan pajak dan reliabilitas bukti dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum dipengaruhi oleh beberapa faktor. Terdapat kesamaan faktor-faktor yang mempengaruhi validitas bukti dalam pemeriksaan pajak dan reliabilitas bukti dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum. Namun demikian, terdapat faktor-faktor yang mempengaruhi reliabilitas bukti dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum yang perlu dipertimbangkan juga oleh pemeriksa pajak dalam menentukan validitas bukti yaitu tingkat objektivitas dan ketepatan waktu.
- Terdapat faktor yang mempengaruhi validitas bukti yaitu kondisi bukti diperoleh yang oleh Perdirjen Pajak Nomor PER-23/PJ/2013 belum diberikan penjelasan secara jelas. Oleh karena itu, apabila dilakukan penyempurnaan PER-23/PJ/2013 akan lebih baik bila faktor kondisi bukti diperoleh diberikan penjelasan secara jelas sebagaimana pernah dijelaskan dalam Perdirjen Pajak Nomor PER-09/PJ/2010.
- Relevansi bukti audit diperlukan baik dalam pemeriksaan pajak maupun pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum. Dalam pemeriksaan pajak, bukti audit danggap relevan apabila bukti tersebut berkaitan dengan pos-pos yang diperiksa sebagaimana tercantum dalam program pemeriksaan. Sedangkan dalam pemeriksaan untuk tujuan umum, bukti dianggap relevan apabila bukti tersebut berkaitan dengan tujuan audit yang diuji oleh auditor.
- Kecukupan bukti audit akan mempengaruhi keputusan baik bagi pemeriksa pajak maupun auditor dalam mengambil kesimpulan yang akan dituangkan dalam Laporan Hasil Pemeriksaan atau Audit Report. Dalam pemeriksaan pajak, bukti dianggap yang cukup apabila bukti tersebut memadai untuk mendukung temuan hasil pemeriksaan. Kecukupan terkait dengan pertimbangan profesional (professional judgement) pemeriksa pajak. Selanjutnya, dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum, kuantitas bukti yang diperoleh akan menentukan kecukupan bukti audit.
- Dalam pemeriksaan pajak tidak diatur mengenai tipe/jenis bukti audit sebagaimana dikenal dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum. Namun demikian, bukti audit dalam pemeriksaan pajak pada prinsipnya mencakup tipe/jenis bukti audit sebagaimana dikenal dalam pemeriksaan laporan keuangan untuk tujuan umum. Bukti audit dalam pemeriksaan pajak dapat diperoleh dari pendokumentasian penerapan teknik pemeriksaan pajak sebagaimana diatur dalam SE-65/PJ/2013.
Referensi:
- Arens, Elder, dan Beasley. 2012, Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach, Fourteenth Edition, Pearson Education Limited, England.
- Tunggal, Amin Widjaja, MBA, Drs., Ak., CPA. 2012, Pengantar Forensic Auditing, Harvarindo, Jakarta.
- Republik Indonesia. Undang-undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-undang Nomor 16 Tahun 2009.
- Republik Indonesia. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 17/PMK.03/2013 tanggal 7 Januari 2013 tentang Tata Cara Pemeriksaan.
- Direktorat Jenderal Pajak. Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-23/PJ/2013 tanggal 11 Juni 2013 tentang Standar Pemeriksaan.
- Direktorat Jenderal Pajak. Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-09/PJ/2010 tanggal 1 Maret 2010 tentang Standar Pemeriksaan Untuk Menguji Kepatuhan Pemenuhan Kewajiban
Direktorat Jenderal Pajak. Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak Nomor SE-65/PJ/2013 tanggal 31 Desember 2013 tentang Pedoman Penggunaan Metode dan Teknik Pemeriksaan.
Jika Anda menyukai Artikel di blog ini, Silahkan
klik disini untuk berlangganan gratis via email, dengan begitu Anda akan mendapat kiriman artikel setiap ada artikel yang terbit di Blog Sharing
Selamat Datang di Blog Sharing. Blog ini adalah media saya untuk membangun Networking dalam Bisnis, Jasa Konsultan Pajak dan Training. Semoga apa yang ada di blog ini, bermanfaat untuk anda semua. Happy Blogging. Silahkan Berkomentar, Like, dan Share. Terima Kasih